Главная
О фирме
Форум
Ссылки
Новости сайта
Статьи
Документы
Тексты

Комментарий к ПБУ 20/03 "Информация об участии в совмесной деятельности"


Автор: Ярослав Кулибаба (inf-real@spacenet.ru)
Дата публикации: 28/04/2005
Категория: Статьи

Версия для печати

 

Комментарий к ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"

1. Введение

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03) утверждено приказом Минфина РФ от 24.11.03 № 105н, зарегистрировано в Минюсте РФ 22.01.04 № 5457 и вводится в действие с отчетности за 2004 г.

Этим же приказом признан утратившим с 01.01.04 силу приказ от 24.12.98 № 68н, которым был утверждены "Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества". Впрочем, основные положения "Указаний…" с небольшими изменениями были перенесены в четвертый раздел комментируемого документа.

В отношении бухгалтерского учета и отчетности совместная деятельность (в дальнейшем – СД) является частью обычной деятельности организации, т.е. отчетным сегментом (п.5 ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам").

2. Определение совместной деятельности. ПБУ 20/03 и МСФО 31

Согласно п.3 и 4 ПБУ 20/03 совместной деятельностью признается деятельность, которая осуществляется организацией

1. с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) предпринимателями;

2. путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица;

3. в соответствии с договорами, которыми устанавливаются распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности; 

Отметим, что признаки 1 и 2 перечислены в п.3 ПБУ 20/03 и фактически являются определением СД. Содержание этих признаков полностью совпадает с определением договора простого товарищества. Согласно ст.1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. Отличием п.3 ПБУ 20/03 от ст.1041 ГК является союз "или".   Таким образом, в соответствии с ПБУ 20/03, для целей бухгалтерского учета совместная деятельность может осуществляться как посредством совместных действий с объединением вкладов, так и без объединения вкладов, или посредством объединения вкладов, но без совместных действий. По нашему мнению объединение вкладов без совместных действий не может быть признано совместной деятельностью, поскольку в данном случае отсутствует деятельность вообще.

В соответствии с п.4 ПБУ 20/03, информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности. По нашему мнению, под "иной" деятельностью авторы ПБУ имели в виду обычную хозяйственную (текущую) деятельность (разделение деятельности на финансовую, текущую и инвестиционную согласно п.29 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). 

ПБУ 20/03 основано на МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". В этом стандарте совместная деятельность определена как договор, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней. Т.е. основным условием, при котором деятельность признается совместной, являются наличие совместного контроля (управления).

Согласно п.3 МСФО 31, всем видам совместной деятельности присущи следующие характеристики:

- две и более компании связаны договорным соглашением;

- это договорное соглашение устанавливает совместный контроль.

3. Формы совместной деятельности

Совместная деятельность может осуществляться в виде различных форм и структур. МСФО 31 определяет три основных формы организации совместной деятельности:

- совместно контролируемые операции;

- совместно контролируемые активы;

- совместно контролируемые компании.

Аналогично, ПБУ 20/03 (п.5) определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях

- совместного осуществления операций;

- совместного использования активов;

- совместного осуществления деятельности.

Формы организации совместной деятельности
ПБУ 20/03 МСФО 31
Совместное осуществление операций Совместно контролируемые операции
Совместное использование активов Совместно контролируемые активы
ПБУ 20/03 не применяется (п.2.а) Совместно контролируемые компании
Совместное осуществление деятельности Нет аналога

МСФО 31 классифицирует формы совместной деятельности по степени увеличения объема совместного контроля как основного признака совместной деятельности.

Авторы ПБУ 20/03 отказались от использования термина "контроль". Тем самым был утрачен основной классифицирующий признак вместе с логикой классификации. Это привело по нашему мнению к следующим затруднениям:

а) невозможность разграничения форм СД. Непонятно, чем совместное использование активов или совместное осуществление операций отличаются от третьей формы – совместного осуществления деятельности.

б) трудности с "привязкой" таких форм совместной деятельности как совместное использование активов и совместное осуществление операций к нормам гражданского законодательства. Ссылки на положения ГК РФ приведены в ПБУ 20/03 только для совместного осуществления деятельности, причем оказывается, что с точки зрения гражданского законодательства совместному осуществлению деятельности соответствует договор простого товарищества (ст.1041 ГК). Однако, согласно п.3 ПБУ 20/03, такие основные признаки простого товарищества как объединение вкладов и совместные действия без образования юридического лица являются определяющим для любой формы СД, в том числе для совместного осуществления операций и совместного использования активов.

Любопытно, что раздел IV ПБУ 20/03, посвященный совместному осуществлению деятельности называется просто "Совместная деятельность". Тем самым, авторы ПБУ как бы подчеркивают, что совместное осуществление операций и использование активов не являются совместной деятельностью.  

4. Совместное осуществление операций
МСФО 31

Совместная деятельность в рамках совместно контролируемых операций предполагает не создание товарищества, а использование каждым участником своих собственных основных средств и запасов для достижения общей цели. Каждый участник (предприниматель) несет свои собственные расходы и обязательства, а также получает собственное финансирование, которое представляет собой его собственные обязательства. Совместная деятельность может осуществляться наемными работниками предпринимателя одновременно с его собственной деятельностью. Договор о СД обычно предусматривает, что выручка от продаж совместного продукта и любые расходы, понесенные совместно, делятся между предпринимателями. 

Согласно п.12 МСФО 31, при осуществлении совместно контролируемых операций отдельные учетные записи могут не требоваться, также может не составляться финансовая отчетность по СД. Однако предприниматели могут вести управленческий учет для оценки результатов СД. При этом каждый участник (предприниматель) в собственной финансовой отчетности отражает контролируемые им активы и имеющиеся обязательства, а также понесенные расходы и свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг, произведенных совместной деятельностью. 

ПБУ 20/03

Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Согласно п.7 ПБУ 20/03, при совместно осуществляемых операциях в бухгалтерском балансе участника отражаются вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.

В п.6 ПБУ 20/03 приведен пример совместных операций:

Участники договора объединяют ресурсы и усилия для выращивания сельскохозяйственной продукции. Одна организация проводит посевную, вторая организация обеспечивает выращивание сельскохозяйственной продукции, а третья организация собирает урожай. Выращенная продукция подлежит разделу между участниками согласно условиям договора.

Далее, доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется применительно к правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации 27 января 2000 г. N 11н. (Согласно п.3 ПБУ 12/2000, оно может не применяться субъектами малого предпринимательства). 

Комментарий:

Отметим, что в вышеприведенном примере участники не вносят никаких вкладов, поэтому требование об отражении вклада в балансе участника на соответствующих счетах невыполнимо. Кроме того, если считать приведенный пример отражающим сущность этой формы СД, то очевидно, что при совместных операциях общие активы и обязательства отсутствуют, следовательно, нет возможности определить долю участника в обязательствах и активах. В договоре о совместном осуществлении операций определяются доли участников в готовой продукции или доходе от ее реализации. В некоторых случаях в договоре может определяться и доля участника в совместных расходах, хотя при надлежащем определении доли в доходе, распределять расходы нет никакой необходимости. 

Далее предположим, что участники 1 и 2 заключили договор о производстве и реализации продукции в рамках совместного осуществления операций. При этом участник 1 осуществляет закупку и первичную переработку сырья, а участник 2 – завершающий этап производства и реализацию продукции.

В "обычных" условиях деятельности по договору купли-продажи участник 1 отражает в собственном учете расходы на покупку, переработку и транспортировку сырья, а также доход от реализации полуфабриката – в момент передачи его участнику 2. Размер дохода участника 1 определен в договоре продажи полуфабриката, который в этом случае является для участника 1 готовой продукцией. Участник 2 в собственном учете (балансе) отражает задолженность в сумме расходов на приобретение полуфабриката у участника 1 и стоимость полуфабриката на счете 10 – в момент получения, расходы на производство продукции из полученных полуфабрикатов, а также собственные доходы – в момент реализации готовой продукции конечному потребителю. Размер дохода участника 2 определен в договоре продажи продукции конечному покупателю и признается выручкой участника 2 в полном объеме.

В соответствии с ПБУ 20/03 по договору о совместном осуществлении операций, участник 1 точно также отражает в собственном учете расходы на покупку, переработку и транспортировку сырья. Доход (выручку) участник 1 отражает в момент реализации участником 2 готовой продукции в размере согласно договора. Учет операций участника 2, по нашему мнению, аналогичен учету операций по давальческой переработке. Участник 2 отражает поступление полуфабриката от участника 1 за балансом, например, на забалансовом счете 003. В собственном учете участника 2 отражаются его расходы по производству готовой продукции и ее сбыту, собственная выручка в размере, согласно договора и задолженность перед участником 1. 

Таким образом, можно записать следующие примерные проводки по учету деятельности в рамках договора о совместном осуществлении операций:

Операции участника 1:

Д 20 - К 02, 10, 23, 25, 29, 60, 69, 70 – фактические расходы по производству готовой продукции;

Д 43 - К 20 - готовая продукция оприходована на склад;

Д 43-СД – К 43 – продукция передана участнику 2;

Д 90.1 – К 76 - отражена выручка участника 1 от реализации готовой продукции в размере, определенном договором;

Д 90.3 – К 68-НДС – начислен НДС по выручке участника 1;

Д 90.2 – К 43-СД – списана фактическая себестоимость реализованной продукции;

 Д 51 – К 76 – участником 2 погашена задолженность перед участником 1;

Операции участника 2:

Д 003 - получен полуфабрикат от участника 1 по количеству и цене, согласно договора;

К 003 – полученный полуфабрикат отпущен в переработку (производство готовой продукции);

Д 20 – К 02, 10, 23, 25, 29, 60, 69, 70 – фактические расходы по производству готовой продукции;

Д 002 – готовые изделия оприходованы на склад по количеству и отпускной стоимости;

К 002 – готовые изделия отгружены потребителю (конечному покупателю);

Д 62 – К 90.1 – отражена выручка участника 2 от реализации готовой продукции в размере, определенном договором;

Д 62 – К 76 - отражена задолженность перед участником 1 в размере, согласно договора;

Д 90.3 – К 68-НДС – начислен НДС по выручке участника 2;

Д 90.2 – К 20 – списаны расходы по производству продукции;

Д 51 – К 62 – получена оплата от покупателя продукции;

Д 76 - К 51 – погашена задолженность в части выручки участника 1.

В случае совместных действий по выполнению работ (оказанию услуг) проводок по забалансовым счетам записывать не следует. 

5. Совместное использование активов
МСФО 31

В этом случае совместная деятельность предполагает наличие совместного контроля и владения активами, внесенными или приобретенными в целях СД. Каждый предприниматель контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемых активах. Каждый предприниматель может получить свою долю продукции, произведенную активами, в то же время каждый предприниматель несет соответствующую часть расходов.

В соответствии с п.16 МСФО 31, в отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах участник (предприниматель) должен включать в собственный учет и признавать в своих отдельных (собственных) формах финансовой отчетности, а впоследствии и в сводной отчетности:

- свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с их характером, а не как инвестиции;

- любые принятые им самим обязательства (например, в отношении финансирования своей доли активов);

 - свою долю любых обязательств, принятых наряду с другими предпринимателями в отношении СД;

- любой доход от продажи или использования своей доли продукции, полученной от СД, вместе со своей долей любых расходов, понесенных в связи с СД;

- любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в СД (например, в связи с финансированием своей доли в активах, и продажей своей доли произведенной продукции).

ПБУ 20/03

Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора (п.9 ПБУ 20/03).

Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

 Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

 В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора. Аналогично учитываются расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных расходах с другими участниками указанного договора.

 В случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств (п.10 ПБУ 20/03). При этом ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, установленных ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Комментарий:

По нашему мнению, никаких затруднений с ведением учета по совместно используемым (находящимся в долевой собственности) активам не возникает.

6. Совместное осуществление деятельности (совместная деятельность)

Положения четвертого раздела ПБУ 20/03 в значительной степени повторяют нормы отмененных "Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества". 

Проведем сравнительный анализ однородных норм ПБУ и "Указаний.."

ПБУ 20/03 Указания (приказ № 68н)
Ведение учета у участника

13. Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

4. Вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной договором ПТ

 на срок менее 12 месяцев - на счете "Краткосрочные финансовые вложения;

 на срок более 12 месяцев - на счете "Долгосрочные финансовые вложения".

14. При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

5. Каждый товарищ свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, включает в состав операционных доходов при формировании финансового результата.

15. Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст.1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений.

6. При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон, и используются последними в первую очередь для закрытия счетов  "Краткосрочные финансовые вложения" или "Долгосрочные финансовые вложения".

В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

Если в соответствии с условиями договора простого товарищества товарищам предусмотрено вознаграждение за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, а также если им причитается по результатам раздела имущество сверх величины вклада, то на указанную сумму дебетуется счет "Расчеты по договору простого товарищества" в корреспонденции с кредитом "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности" (в части имущества) и счета "Прибыли и убытки" (в части денежных средств).

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

По оприходованному после раздела амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в общеустановленном порядке, кроме учтенного по субсчету "Безвозмездно полученные ценности" "Добавочный капитал".

Учет общих дел на отдельном балансе

12. В соответствии со ст.1043 ГК ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

3. В соответствии со ст.1043 ГК РФ, ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено товарищами одному из участвующих в договоре ПТ юридических лиц. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества.

17. При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того ее товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел для участников договора.

18. Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

8. При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, обеспечивает обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

Отражение хозяйственных операций по договору простого товарищества, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Данные отдельного баланса в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются. (п.3)

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

2. Денежная оценка вклада товарищества производится по соглашению между товарищами;

9. Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в общей собственности товарищей, учитывается на забалансовых счетах в оценке, указанной в договоре простого товарищества. Бухгалтерский учет такого имущества ведется по простой системе. .

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке

Приобретенное или созданное в ходе совместной деятельности товарищей имущество отражается в учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.97 № 34н, вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества.

19. По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

10. По окончании отчетного периода выявленный на счете "Прибыли и убытки" финансовый результат подлежит списанию на счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Распределение прибыли, убытка и других результатов совместной деятельности между участниками договора ПТ отражается в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом субсчета "Расчеты по договору простого товарищества".

20. Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

12. Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации в порядке и сроки, оговоренные договором. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, как юридических лиц по законодательству РФ, не может быть позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Изменены следующие положения:

1. В ПБУ 20/03 отсутствует требование об обязательном открытии отдельного расчетного счета для операций по совместной деятельности (п.8 "Указаний…"). Это требование носило организационный характер и не имело никакого отношения к методике бухгалтерского учета. Отметим, что при этом обособление кассовых операций и ведение отдельной кассовой книги прямо запрещалось (п.23 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденный решением ЦБ РФ от 22.09.93 № 40).

Открытие отдельного счета не всегда возможно, особенно в случае, если общие дела ведутся несколькими товарищами одновременно. Если все расчеты по собственной и совместной деятельности ведутся организацией с одного расчетного счета, то довольно просто организовать раздельный учет, при котором некоторые перечисления учитываются в собственном учете организации, а перечисления по СД – на отдельном балансе. Первичные документы - банковские выписки будут подтверждать суммарное сальдо по счетам. Используемый некоторыми организациями вариант учета, при котором все поступления по расчетному счету учитываются на балансе организации, ведущей общие дела, а взаиморасчеты с отдельным балансом по перечислениям отражаются одновременно с использованием счета расчетов, нерационален. Кроме того, при этом варианте нарушается требование отдельности баланса СД.

2. Согласно п.13 ПБУ 20/03, активы, внесенные в счет вклада по договору о СД, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

 Согласно п.4 "Указаний…", финансовые вложения по договору ПТ оценивались по стоимости, указанной в договоре. Разница между балансовой оценкой и оценкой по договору подлежала списанию на счет прибыли (убытка). Аналогично в соответствии с п.15 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Таким образом, п.13 ПБУ 20/03 противоречит п.15 ПБУ 19/02. Поскольку оба положения представляют собой нормативные акты одного уровня, следует применять положения ПБУ 20/02.

Проводки по внесению имущества в СД согласно "Указаниям" и ПБУ 19/02:

Д 58-4 – К 51(50) - внесен вклад в совместную деятельность денежными средствами;

Д 58-4 – К 01, 08, 10, 41, 43, 58 - внесен вклад в совместную деятельность имуществом по балансовой стоимости.

Д 58-4 – К 91-1 – отражено превышение оценки передаваемого имущества по договору над его балансовой стоимостью;

Д 91-2 – К 58-4 – отражено превышение балансовой стоимости передаваемого имущества над его оценкой по договору.

С 01.01.2004 г. согласно п.13 ПБУ 20/03, последние две проводки записывать не следует.

Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата (п.15 ПБУ 20/03).

Таким образом, при возврате внесенного имущества, в учете товарища записываются следующие проводки:

Д 01, 08, 10, 41, 43, 58 – К 58-4 – получено имущество в счет погашения финансовых вложений;

Д 58-4 – К 91-1 (Д91-2 – К 58-4) – отражен операционный доход (расход) при погашении финансовых вложений.

Дополнительно отметим, что в ПБУ 20/03 повторено положение "Указаний…" о том, что начисление амортизации по переданному на отдельный баланс амортизируемому имуществу производится в общеустановленном порядке, однако вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности. Однако, именно по общеустановленному порядку (п.20 ПБУ 6/01), определение срока полезного использования объекта основных средств производится в том числе, исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью.

Необходимо обратить внимание, что при получении товарищем амортизируемого имущества при прекращении договора ПТ, начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01 (п.15 ПБУ 20/03). В этом случае отсутствует требование об установлении СПИ вне зависимости от фактического срока использования ОС. 

7. Заключение

Основной недостаток ПБУ 20/03 заключается в отсутствии разграничения области применения различных форм совместной деятельности. По договору простого товарищества участники (товарищи) объединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица для извлечения прибыли. При этом внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью (п.1 ст.1043 ГК РФ). Отсюда следует, что любой договор ПТ можно представить как совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы.

Однако, методика бухгалтерского учета коренным образом меняется в зависимости от того, можно ли рассматривать совместную деятельность как деятельность по договору ПТ или, например, как совместно осуществляемые операции. Радикально отличаются и налоговые последствия. Напомним, что для деятельности в рамках договора ПТ п.4 ст.278 НК установлен дискриминационный запрет на распределение убытков. Таким образом, согласно НК, совместная деятельность может приносить только прибыль (в виде внереализационных доходов), но не убытки. В то же время, при совместном осуществлении операций или совместном использовании активов нет запрета на учет убытков от такой деятельности в целях налогообложения прибыли (как и от любой другой основной деятельности). В этих условиях реанимация Минфином РФ "Указаний…" в ПБУ 20/03 не только не приближает российский бухгалтерский учет к требованиям МСФО, но и может привести к многочисленным конфликтам налогоплательщиков с налоговыми органами. 

Ярослав Кулибаба
РЕАЛ-АУДИТ (Москва)
Тел. (095) 264-7450
E-mail: inf-real@spacenet.ru


Статьи по теме:
  страницы: 1

система публикаций: Sanitarium WebLoG