Главная
О фирме
Форум
Ссылки
Новости сайта
Статьи
Документы
Тексты

Изменения в налогообложении прибыли


Автор: Ярослав Кулибаба (inf-real@spacenet.ru)
Дата публикации: 07/07/2005
Категория: Статьи

Версия для печати

 

Изменения в налогообложении прибыли

1. Изменения в документальном оформлении расходов.

Существенно (и не в лучшую сторону) изменились требования к оформлению расходов. Абзац четвертый п.1 ст.252 принят в следующей редакции:

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации , либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором);

Таким образом, с одной стороны "легализованы" расходные документы, полученные за границей по зарубежным расходам налогоплательщика. Обычно это - документы по произведенным командировочным расходам. Такие документы принимались для подтверждения расходов и раньше без каких-либо затруднений.

Очень плохая новость - упоминание произвольных документов, "косвенно подтверждающие расходы". Налоговые органы получают законное право требовать любые дополнительные документы для "косвенного подтверждения" - на это недвусмысленно указывает союз "И". Очевидно, что приказ о командировке никак не может подтвердить расходы - ни прямо, ни косвенно. Но упоминание о приказе в тексте НК вполне может использоваться налоговыми органами при проверке командировочных расходов с соответствующими выводами при отсутствии такого приказа.

2. Изменения в оценке и составе амортизируемого имущества

В действующей редакции гл. 25 НК не определен порядок оценки имущества, вносимого в уставный капитал хозяйственного общества. По мнению налоговых органов и Минфина РФ (письмо ДНП Минфина РФ от 30.04.04 № 04-02-05/1/34), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения следует оценивать по остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Этот порядок оценки теперь приобретет силу закона. Причем, если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественного права) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
При внесении (вкладе) имущества (имущественного права) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Согласно нормам гражданского законодательства, независимая оценка неденежных вкладов в УК необходима только в случае, если номинальная стоимость доли участника (акционера) в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот МРОТ на дату представления документов для госрегистрации общества. Изменения в ст.277 НК требуют подтверждения оценщиком стоимости неденежного вклада, вносимого физическим лицом или иностранной организацией при любой стоимости доли (пакета акций). Это существенно затруднит практику, при которой УК оплачивается передачей бывших в употреблении системного блока компьютера или принтера.

Ст.256 НК дополнена следующим определением: "Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя ".

Неотделимыми улучшениями - это такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества (ст.623 ГК). В настоящее время налоговые органы и Минфин считают, что арендатор не может начислять амортизацию по объектам неотделимых улучшений (например, письмо УМНС по Москве от 25 .02.04 № 26-12/12944, письмо ДНП Минфина РФ от 29.03.04 № 04-02-05/1/6 и др.).

Соответствующие изменения были внесены и в ст.258 НК: капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с "Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Таким образом, арендатор может амортизировать расходы на неотделимые улучшения только при согласии арендодателя на осуществление таких улучшений и только в том случае, если стоимость улучшений арендодателем не возмещается. Отметим, что согласно п.2 ст.623 ГК, в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено договором аренды). Т.е. арендатор может амортизировать стоимость неотделимых улучшений только в ситуации, отличной от общих правил ст.623 ГК.

В случае аренды предприятия, по нормам ст.660 ГК, арендатор имеет право производить неотделимые улучшения (в т.ч. реконструкцию) без согласия арендодателя. Однако учесть расходы на реконструкцию без согласия собственника в уменьшение налоговой базы такой арендатор не сможет.

Капитальные вложения в неотделимые улучшения могут амортизироваться только по тем же нормам, что и арендуемый объект, и только в течение срока аренды. Однако, определение неотделимости очень приблизительно. Например, можно ли считать неотделимым улучшением арендованного земельного участка построенное на нем здание? Земельный участок не имеет срока полезного использования. Поэтому, буквальное прочтение процитированной нормы НК приводит к выводу, о невозможности начисления амортизации по зданию. По нашему мнению, использование в налоговом законодательстве таких качественных терминов как "неотделимые улучшения" обязательно приведет к конфликтам между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В заключение отметим, что в соответствии с принятыми дополнениями (ст.251 дополнена п.32), доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, не учитываются при определении налоговой базы. Предположим, что обязанность произвести определенные неотделимые улучшения (например, реконструкцию) прямо записана в договоре аренды. В настоящее время стоимость таких улучшений у арендатора учитывается как арендная плата и облагается налогом на прибыль. После вступления в силу изменений, такие доходы арендатора (в том числе невозмещаемые) будут выведены из-под налогообложения.

3. Изменения в порядке начисления амортизации.

Ст.259 НК дополнена пунктом 11, который разрешает включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Эти 10% (амортизационная премия) признаются в качестве расходов отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
  Однако, из текста изменений не ясно, к какому виду расходов нужно относить амортизационную премию. Bзменения внесены в ст.259 НК "Методы и порядок расчета сумм амортизации". Это дает основания предположить, что амортизационную премию необходимо учитывать в составе амортизационных расходов (п.2.3 ст.253 НК).

Но с другой стороны, согласно дополнениям в ту же ст.259 НК, списанные единовременно расходы не учитываются при расчете суммы амортизации. Не учесть такие расходы можно или изменив оценку первоначальной стоимости ОС или уточнив формулу начисления амортизации. Однако ни оценка первоначальной стоимости (п.1 ст.257 НК), ни формулы для начисления амортизации (п.4-5 ст.259 НК) не изменены. Кроме того, по нашему мнению, суммы амортизационной премии должна учитываться в составе косвенных расходов, потому что учет премии в составе прямых расходов может привести к значительному росту стоимости НЗП на конец периода, в которым основные средства начнут амортизироваться.

4. Услуги вневедомственной охраны и учет скидок

Дополнен п.1.6 ст.264 НК об учете в расходах охранных услуг. Теперь услуги, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ" на уровне НК для потребителя таких услуг признаны услугами охраны, а не целевым финансированием. Собственно, такая оплата для потребителя услуг всегда была именно оплатой услуг и никакого отношения целевому финансированию не имела, чтобы не говорили по этому поводу Минфин и налоговые органы.

Отдельное дополнение касается скидок. Ст.265 НК дополнена подпунктом 19.1, разрешающего учитывать в составе внереализационных расходов расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок". По нашему мнению, процитированное дополнение способно окончательно "похоронить" и без того неэффективный механизм регулирование цен для налогообложения (ст.40 НК). Для этого достаточно назвать скидкой то, что трактуется п.2 ст.40 НК как понижение цен в пределах непродолжительного периода времени, и записать в договоре любое подходящее условие для ее предоставления.

5. Договоры ДУ и ПТ и кассовый метод

П.4 ст.273 дополнен абзацем следующего содержания:
В случае заключения договора доверительного управления имуществом и (или) договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Смысл такого дополнения очевиден - кассовый метод разрешено применять только при сравнительно небольшом объеме выручки. Заключение договора простого товарищества и учет выручки на отдельном балансе позволяют обойти это ограничение. Однако, по нашему мнению, принятое дополнение не решает никаких проблем, связанных с использованием договора простого товарищества и поэтому лишено смысла.

6. Определение грантов.

Дополнено определение грантов в подпункте 14 ст.251 НК. Теперь гранты могут предоставляться на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований".

Напомним, что в настоящее время в нормах ст.251 НК отсутствует упоминание о здравоохранении, социальном обслуживании малоимущих и защите прав и свобод. Любопытно, что средства, предоставленные на осуществление программ защиты таких прав и свобод человека и гражданина, которые не предусмотрены законодательством РФ, не признаются грантами и облагаются налогом на прибыль.

7. Определение сомнительного долга

После вступления в силу изменений, сомнительным долгом (п.1 ст.266 НК) будет признаваться только дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому формирование резерва по выданным авансам и займам в налоговом учете после вступления в силу изменений станет невозможным.

Это сближает бухгалтерский и налоговый учеты, поскольку в бухгалтерском учете по мнению Минфина (см. например, письмо Минфина РФ от 15.10.03 № 16-00-14/316) сомнительным долгом могла признаваться только задолженность по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н). Кроме того, изменение несколько затруднит использование одного из способов налогового планирования, при котором несколько организаций по круг предоставляли друг другу займ, под который впоследствии формировали резерв по сомнительным долгам и уменьшали сумму налога на прибыль.

8. Изменения в лизинговых доходах и расходах.

Изменения в учете лизинговых расходов внесены в ст.264 НК и 272 НК. Лизингодатели получили возможность списывать стоимость предмета лизинга равномерно. Согласно дополнениям в ст.272 НК, расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, признаются расходами в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей".

До сих пор подобные расходы равномерно могли учесть только иностранные организации на основании п.1.7 ст.309 НК. Российские лизингодатели по мнению Минфина (письмо ДНТТП Минфина РФ от 10.06.04 № 03-02-05/2/35) стоимость переданного в лизинг имущества в налоговом учете могли учесть только после перехода права собственности на предмет лизинга, т.е. единовременно после получения всех лизинговых платежей.

К сожалению, внесенные изменения не устранили известную коллизию норм законодательства:

  • п. 1.10 ст. 264 НК РФ, согласно которому лизинговые платежи, в том числе включающие выкупную цену предмета лизинга, относятся к прочим расходам организации,
  • п. 5 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которой расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы.

    Напомним, что по мнению ФНС (письмо ФНС от 16.11.04 № 02-5-11/172@) выкупная цена предмета лизинга должна учитываться отдельно от прочих лизинговых платежей.

    9. Прямые расходы и расчет НЗП

    Для торговых организаций практически нечего не изменилось. Была внесена редакционная правка в нелепые формулировки ст.320 НК, согласно которым необходимо распределять в конце месяца не только транспортные расходы, но и стоимость товаров.

    Самая приятная новость – организации, оказывающие услуги, получили право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Организации, реализующие работы, будут такого права лишены.

    Напомним, что до комментируемых изменений для организаций, реализующих работы и для организаций, оказывающих услуги, в п.1 ст.319 НК был установлен единый порядок распределения прямых расходов на стоимость незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Единый подход обоснован, поскольку во многих случаях затруднительно определить, что же организация реализует – работы или услуги. Определение услуги (п.5 ст.38 НК) как деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности – слишком приблизительно и неточно. Совершенно "нематериальны" только устные консультационные услуги или, например, услуги по настройке программного обеспечения. Но даже такие услуги "потребляются" не в процессе оказания, а позднее.

    По-видимому разграничение работ от услуг практически будет определяться по названиям видов деятельности, приведенным в ОКВЭД. Но такой подход не имеет ничего общего с налоговым законодательством.

     Остальным организациям придется, как и раньше, рассчитывать прямые расходы и распределять их на стоимость незавершенного производства и нереализованную продукцию. При этом после вступления изменений в силу все организации (за исключением организаций торговли) получили право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены ) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)

    Соответствие осуществленных расходов и изготовленной продукции устанавливается каждым налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

     Таким образом, вместо двух способов расчета стоимости незавершенного производства организации должны будут руководствоваться экономически обоснованным принципом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. Скорее всего, большинство организаций предпочтут для расчета незавершенного производства использовать те или иные известные в бухгалтерском учете способы калькулирования себестоимости продукции.

  • Ярослав Кулибаба

    РЕАЛ-АУДИТ (Москва)
    Тел. (095) 264-7450
    E-mail: inf-real@spacenet.ru


    Статьи по теме:
      страницы: 1

    система публикаций: Sanitarium WebLoG