Главная
О фирме
Форум
Ссылки
Новости сайта
Статьи
Документы
Тексты

Амортизация - очевидно и не очень


Автор: Ярослав Кулибаба (inf-real@spacenet.ru)
Дата публикации: 03/10/2005
Категория: Статьи

Версия для печати

 

Амортизация - очевидно и не очень

1. Два метода

Вначале напомним известные основные положения Кодекса, регламентирующие начисление амортизации в налоговом учете расходов. Ст.259 НК разрешает применять на выбор два метода - линейный или нелинейный.

Норма амортизации при линейном методе определяется по формуле (п.4 ст.259 НК):

К = [1/n] х 100%

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Ежемесячная сумма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества при линейном методе определяется как произведение нормы амортизации на его первоначальную стоимость (П):

А(мес) = ПхК/100 = П/n

В свою очередь "нелинейная" норма амортизации определяется по формуле:

K=[2/n] x 100%

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение нормы амортизации и остаточной стоимости (О) объекта амортизируемого имущества:

А(мес) = ОхК/100 = (П - SА) хК/100

где SА - сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации.

При нелинейном методе норма амортизации умножается на меняющуюся каждый месяц остаточную стоимость объекта. Этим нелинейный метод отличается от способа уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете (п.19 ПБУ 6/01), при котором остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется на начало каждого года. Еще одно отличие нелинейного метода в налоговом учете от способа уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете состоит в том, что при нелинейном методе последние 20% первоначальной стоимости списываются линейно (п.5 ст.259 НК).

Пример 1:

Организация приобрела основное средство (ОС) первоначальной стоимостью 60000 руб. По Классификации оно отнесено к 4-й амортизационной группе. Срок полезного использования ОС установлен в 72 мес.

При линейном методе начисления амортизации каждый год в расходы в налоговом учете списывается по 10 тыс. руб.

При нелинейном методе сумма амортизационных отчислений в налоговом учете составит в первый год - 17210.44 руб., во второй год - 12273.79 руб., в третий год - 8753.17 руб., в четвертый год - 6242.40 руб., за 11 мес. пятого года - 4135.59 руб. Через 59 мес. начисления амортизации остаточная стоимость составит 11709.90 руб., т.е. станет меньше 20% от первоначальной стоимости (60000х20%=12000). Поэтому на начало 60-го месяца остаточная стоимость ОС фиксируется и последние 13 мес. амортизация начисляется линейным способом в размере 11709.90/13=900.76 руб. в месяц.

Таким образом, по нелинейному методу за первые два года будет перенесено в расходы почти половина первоначальной стоимости основного средства (49.1%), а не 33.3% при линейном способе, а в первую половину срока полезного использования будет перенесено в расходы 63.7%, а не 50%, как при линейном способе.

2. Срок полезного использования - условный параметр

Норма амортизации зависит только от срока полезного использования. Теоретически сроком полезного использования (СПИ) признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п.1 ст.258 НК). Реально СПИ разрешено выбирать не с учетом "целей деятельности", а в пределах узких интервалов, установленных "Классификацией основных средств", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1, или, если основное средство не упомянуто в Классификации, по рекомендациям изготовителя. Поэтому термин "срок полезного использования" совершенно не соответствует своему содержанию. Более уместным по нашему мнению было бы название "нормативный срок амортизации".

СПИ определяется на дату ввода в эксплуатацию объекта для каждого объекта отдельно. Первоначально выбранный срок быть увеличен в случае реконструкции или модернизации объекта в пределах максимального срока, установленного Классификацией для амортизационной группы. Отметим, что в общем случае совершенно неясно, на основе каких данных или критериев нужно принимать решение об увеличении СПИ.  

Таким образом, срок полезного использования в налоговом учете - это условный параметр для определения нормы амортизации. Он не имеет никакого отношения к фактическому сроку эксплуатации объекта. Более того, срок полезного использования часто не совпадает со сроком начисления амортизации (периодом амортизации).

Например, при начислении амортизации по основным средствам, являющимся предметами лизинга, разрешено применять коэффициент ускорения 3 (п.7 ст.259 НК). Если для такого объекта основных средств установлен срок полезного использования 72 мес. (4-я амортизационная группа), то вся стоимость объекта будет самортизирована за 2 года (24 мес.).

Другой пример: по легковым автомашинам со стоимостью более 300 тыс. руб. начисление амортизации следует производить с коэффициентом 0.5. Поэтому по такой автомашине со сроком полезного использования 48 мес. амортизацию в налоговом учете придется начислять 8 лет., т.е. период амортизации в два раза превышает СПИ.

Срок полезного использования имеет важное значение не только для начисления амортизации, но и в случае продажи неполностью самортизированного ОС. Согласно ст.268 НК, если сумма остаточной стоимости реализованного объекта амортизируемого имущества и расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Вернемся к предыдущему примеру с автомашиной. Предположим, что первоначальная стоимость автомашины 360 тыс. руб., объем двигателя менее 3.5 л. Срок полезного использования, установленный на дату принятия к учету - 48 мес. Начисление амортизации производилось линейным методом с коэффициентом 0.5. За четыре года эксплуатации была начислена амортизация в сумме 180 тыс. руб. После этого было принято решение продать автомашину за 1000 руб. Убыток в сумме 179 тыс. руб. подлежит учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в полном объеме в месяце продажи, т.к. автомашина эксплуатировалась весь установленный срок полезного использования.

3. Об изменении первоначальной стоимости

В настоящее время первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п.1 ст.257 НК). С 01.01.06 эта норма будет действовать в новой уточненной формулировке: первоначальная стоимость определяется без учета сумм НДС и акцизов. Прочие налоги, связанные с приобретением основных средств, необходимо будет учитывать в первоначальной стоимости, а не как отдельные расходы.

Отметим, что сейчас и после 01.01.06 капитальные затраты на модернизацию, реконструкцию, перевооружение основных средств не входят в перечень расходов, учитываемых при формировании первоначальной стоимости.

С одной стороны, в соответствии с п.2 ст.257 НК, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, Кодекс предписывает во всех этих случаях изменять первоначальную стоимость, однако, с другой стороны, конкретный порядок такого изменения не определен.

Согласно п.5 ст. 270 НК, при определении налоговой базы запрещено учитывать расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Очевидно, что затраты на модернизацию, реконструкцию и т.п. не являются расходами на приобретение или создание основного средства, поскольку они производятся когда объект уже существует, т.е. уже приобретен или создан.

Таким образом, формально и в полном соответствии с Налоговым Кодексом, расходы на модернизацию, реконструкцию и т.п. при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального оформления могут быть учтены как текущие расходы. Тем не менее в дальнейшем мы будем считать, что такие расходы учитываются аналогично расходам на приобретение или создание основных средств, т.е. увеличивают первоначальную стоимость.

Пример 2.

В организации как основное средство учтен компьютер в составе системного блока и монитора. Первоначальная стоимость компьютера - 32 тыс. руб. Было принято решение о замене электронно-лучевого монитора на жидкокристаллический. Стоимость первого монитора - 6 тыс. руб., стоимость второго - 8 тыс. руб. Замена монитора является в соответствии с определениями п.2 ст.257 НК техническим перевооружением. Новая первоначальная стоимость компьютера после замены составит 34 тыс. руб. (32-6+8).

4. Срок полезного использования и модернизация

Проанализируем особенности начисления амортизации при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основного средства. Предположим, что срок полезного использования после модернизации не был увеличен, поэтому норма амортизации не изменилась.

При этих условиях и при линейном методе период начисления амортизации возрастет на величину DТ = T[1 - П/(П+DП)]

где Т - срок эксплуатации объекта до реконструкции;

      П - первоначальная стоимость до реконструкции;

DП - увеличение первоначальной стоимости при реконструкции.

Таким образом, в данном случае увеличение периода начисления амортизации не зависит от нормы амортизации и от амортизационных коэффициентов и зависит только от изменения первоначальной стоимости.

Пример 3.

Организация модернизировала основное средство первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. Увеличение первоначальной стоимости вследствие модернизации - 20 тыс. руб. Срок полезного использования - 60 мес.

Если до модернизации это основное средство эксплуатировалось 1 год, увеличение периода начисления амортизации составит 2 мес. Если модернизация проведена через 2 года начисления амортизации, период начисления амортизации увеличится на 4 мес., если 3 года - на 6 мес. и т.д.

В случае применения нелинейного метода увеличение первоначальной стоимости за счет модернизации не всегда вызывает увеличение периода амортизации, потому что продолжительность амортизации последних 20% стоимости (амортизируются линейно) определяется временем, оставшимся до истечения срока полезного использования объекта после нелинейной амортизации. Отсюда также следует, что если нелинейная амортизация 80% первоначальной стоимости объекта (увеличенной в результате модернизации) начислялась в течение всего срока полезного использования, то оставшиеся 20% первоначальной стоимости списываются единовременно.

Пример 4.

Вернемся к данным примера 1 начисления амортизации нелинейным методом. Предположим, что организация после 36 мес. эксплуатации модернизировала основное средство первоначальной стоимостью 60 тыс. руб. Увеличение первоначальной стоимости составило 20 тыс. руб. Установленный первоначально срок полезного использования (72 мес.) не изменился. Начисленная амортизация превысит 80% увеличенной первоначальной стоимости (64 тыс. руб.) после 71 мес. амортизации, при этом остаточная стоимость составит 15580.51 руб. Всю эту сумму следует списать в расходы в последний месяц срока полезного использования.  

Как амортизировать расходы на модернизацию, если на момент ее проведения основное средство полностью самортизировано и его остаточная стоимость равна нулю? По мнению Минфина, высказанному в печати, в этом случае создается новое основное средство с измененными характеристиками, поэтому нужно установить новый срок полезного использования, исходя из Классификации основных средств.

Мы не можем согласиться с таким подходом. Налоговым Кодексом предусмотрен единый порядок начисления амортизации, который не зависит от момента модернизации. Осуществлена ли модернизация (реконструкция) в течение периода амортизации или за его пределами - порядок начисления амортизации остается один и тот же. Очевидно, что модернизация может увеличить первоначальную стоимость объекта, но нового основного средства заведомо не создает.

Пример 5.

Организация модернизировала полностью самортизированное основное средство. Первоначальная стоимость ОС - 60 тыс. руб., остаточная стоимость на дату модернизации равная нулю. По Классификации оно отнесено к 4-й амортизационной группе. Срок полезного использования ОС был установлен в 72 мес. и не был изменен после модернизации. При модернизации первоначальная стоимость ОС возросла на 30 тыс. руб. и составила 90 тыс. руб.

Предположим, что амортизация начислялась линейным методом. Норма амортизации в процентах - 100/72 = 1.389%, сумма ежемесячной амортизации (от увеличенной первоначальной стоимости) - 1250 руб. в месяц. Расходы на модернизацию будут списаны в течение 24 мес. (30000/1250=24).

Далее предположим, что для модернизированного основного средства изначально был принят нелинейный метод начисления амортизации. После модернизации остаточная стоимость ОС составит 30 тыс. руб. и превысит порог 20% от возросшей первоначальной стоимости. В этом случае, как показывают расчеты, организация должна в течение 19 мес. с момента модернизации начислять амортизацию нелинейным методом. После этого остаточная стоимость ОС станет меньше 18 тыс. руб. и составит 17565.75 руб. Поскольку основное средство эксплуатируется за пределами срока полезного использования, недоамортизированную остаточную стоимость следует списать в расходы в полном объеме на 20-й мес. после модернизации.         

5. Амортизационная премия

Проанализируем влияние некоторых изменений, внесенных в ст.258 и 259 НК Федеральным законом № 58-ФЗ от 06.06.05, и которые вступят в силу в 2006 г. Наиболее важным, по нашему мнению, является новый п.1.1 ст.259 НК, который разрешает включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Эти 10% признаются в качестве расходов отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

При этом расходы, списанные в порядке, предусмотренном п.1.1 ст.259 НК, не учитываются при расчете суммы амортизации. Отсюда следует, что учитывать амортизационную премию нужно в составе косвенных прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии с п.2 ст.259 НК, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта. Очевидно, что дата "полного списания стоимости объекта" должна определяться с учетом единовременного списания амортизационной премии. Это усложняет налоговый учет, потому что стоимость будет списана и в составе прочих расходов и в составе амортизации .

Оценка первоначальной стоимости (п.1 ст.257 НК) и формулы (определения) методов начисления амортизации (п.4-5 ст.259 НК) не изменены. Поэтому списание 10% первоначальной стоимости в период начала амортизации в случае применения линейного способа амортизации равнозначно уменьшению периода амортизации на 10%.

Пример 6.

Организация приобрела и ввела в эксплуатацию основное средства стоимостью 500 тыс. руб. Амортизация начисляется линейным способом. Срок полезного использования, выбранный с учетом Классификации - 10 лет. Ежегодно организация начисляет амортизацию в сумме 50 тыс. руб. Дополнительно организацией списано в расходы единовременно 50 тыс. руб. в период ввода ОС в эксплуатацию.

Поскольку (п.2 ст.259 НК), начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, период начисления амортизации составит 9 лет.

Единовременное списание 10% первоначальной стоимости в случае, если амортизация начисляется нелинейным методом, также приводит к уменьшению периода амортизации. Воспользуемся данными расчета нелинейной амортизации. Через 59 мес. начисления амортизации остаточная стоимость составит 11709.90 руб., т.е. станет меньше 20% от первоначальной стоимости (60000х20%=12000). Поэтому с 60-го месяца остаточная стоимость ОС фиксируется и последние 13 мес. амортизация начисляется линейным способом в сумме 11709.90/13=900.76 руб. в месяц.

Если 10% первоначальной стоимости объекта были списаны единовременно, то начисление амортизации необходимо прекратить после того, как остаточная стоимость составит 10% от первоначальной. Это произойдет через 66 мес. после начала эксплуатации. Таким образом, списание амортизационной премии привело к уменьшению периода амортизации на 6 мес.   

       Ярослав Кулибаба
ООО "РЕАЛ-АУДИТ" (Москва)


Статьи по теме:
  страницы: 1

система публикаций: Sanitarium WebLoG