Главная
О фирме
Форум
Ссылки
Новости сайта
Статьи
Документы
Тексты

"Упрощенец" получает НДС


Автор: Ярослав Кулибаба (inf-real@spacenet.ru)
Дата публикации: 02/02/2006
Категория: Статьи

Версия для печати

 

"Упрощенец" получает НДС

1. Что делать?

Ситуация: Контрагент организации, применяющей УСН, перечисляет оплату за приобретенные товары, работы, услуги с указанием в платежном поручении суммы НДС. Каким образом организация должна учесть такие поступления?
Ответ на этот вопрос зависит от документального оформления сделки и намерений организации-получателя платежа.

Вариант 1. В договоре и выставленном покупателю счете на оплату цена указана без НДС. Например, цена продукции составляет 1000 руб. без НДС и это зафиксировано в договоре и выставленном счете Покупатель в назначении платежа пишет: "В том числе НДС - 152.54 руб.". Очевидно, что это ошибка. Никаких последствий для организации-получателя средств (как и для покупателя) ошибочное указание суммы НДС в платежном документе не влечет. Организация-получатель платежа учитывает всю полученную сумму (1000 руб.) как свой доход, поскольку именно такая сумма дохода указана в договоре.

Покупатель может ошибочно начислить НДС "сверху" и перечислить 1180 руб., указав в платежном поручении "В том числе НДС - 180 руб.". В этом случае продавец, применяющий УСН, обязан вернуть покупателю излишне перечисленные средства. При этом поступление и возврат суммы налога не следует отражать ни в доходах ни в расходах продавца. В доходах ошибочно перечисленную сумму не следует отражать, поскольку ее получение не связано с расчетами за реализованные товары, работы и услуги. Отсутствие такой связи в данном случае прямо следует из совокупности документов, которыми оформлена реализация.

Вариант 2. В договоре и в выставленном покупателю счете на оплату цена указана с НДС. Можно ли это считать нарушением налогового законодательства? Полагаем, что налоговое законодательство не нарушено, поскольку оно не содержит прямого запрета организациям, не являющимся плательщиками НДС, указывать в договорах цену на товары, работы, услуги с НДС. Но, указывая в договоре и счете цену с НДС, продавец умышленно вводит в заблуждение (обманывает) контрагента относительно своего налогового статуса. Обманутый покупатель может подать иск о признании части сделки, относящейся к расчетам, недействительной на основании ст.179 ГК и потребовать возместить ему реальный ущерб - вернуть полученную продавцом сумму НДС. Причем если до 2006 г. такой возврат лишал бы покупателя права на вычет, т.к. НДС по приобретенным товарам оставался неоплаченным, то с 2006 г. последующее истребование с продавца суммы НДС никакого влияния на вычет не оказывает, поскольку возможность вычета уже не зависит от оплаты налога поставщику.

Таким образом, с 2006 г. покупатель, получив от поставщика-упрощенца товары и счет-фактуру, может произвести вычет НДС, а затем попытаться вернуть уплаченный поставщику налог (в случае, если налог был уплачен с ценой) или отказаться от уплаты налога, оплатив только стоимость без налога - в случае расчетов после отгрузки.  

Письмо УФНС по г. Москве от 21.01.05 № 18-09/02883 (выдержка):

Организации, применяющие УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму НДС не выделяют и счета-фактуры не выставляют.

Аналогично - письмо ДНП Минфина РФ от 11.02.04 № 04-03-11/20.

Еще раз отметим, что никаких налоговых последствий указание НДС в договоре и счете на оплату, а также получение суммы НДС в составе оплаты, для организации-продавца не влечет до тех пор, пока организация не выставит покупателю счет-фактуру.

Согласно п.5 ст.173 НК, лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, обязаны уплатить сумму налога, указанную в счете-фактуре в бюджет. При этом уплата налога производится по итогам налогового периода в срок не позднее не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.4 ст.174 НК).

Обязанность представления декларации (п.5 ст.174 НК) установлена только для налогоплательщиков (налоговых агентов), поэтому организация (или предприниматель), применяющая УСН (если они не является налоговым агентом по какому-либо основанию), не обязана представлять налоговую декларацию по НДС даже в случае возникновения обязанности перечислить полученную от покупателей (заказчиков) сумму НДС в бюджет. .

Арбитражная практика

Постановление ФАС СЗО от 06.12.05 № А66-6082/2005

При реализации товаров в первом квартале 2003 года предприниматель выставлял счета-фактуры с выделением сумм НДС, которые уплачены покупателем в составе стоимости товара. При таких обстоятельствах предприниматель в силу п.3 ст.173 НК РФ обязан уплатить суммы налога, указанные им в счетах-фактурах, в порядке п.4 ст.174 НК РФ как лицо, не являющееся налогоплательщиком.

Предприниматель в нарушение п.5 ст.174 НК РФ налоговую декларацию не представил. В то же время, в действиях предпринимателя отсутствует состав вменяемого Инспекцией правонарушения, поскольку ст.119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в налоговый орган по месту учета налоговой декларации в установленный налоговым законодательством срок только налогоплательщика. В силу п.1 ст.108 и п.1 ст. 109 НК РФ это является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановление ФАС СЗО от 21.11.05 № А05-6665/2005-10

Поскольку в 2003-2004 годах Общество применяло упрощенную систему налогообложения и не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость, то есть относилось к категории лиц, перечисленных в подпункте 1 п.5 ст. 173 НК РФ, у Инспекции не было оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст.122 и 119 НК РФ.

Постановление ФАС ПО от 29.04.05 № А06-2714у-4/03нр:

Согласно п.3 ст.346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, для них не установлены срок и порядок уплаты НДС, обязанность по представлению декларации. Следовательно, ответчик не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст.119 и 122 НК РФ.

Из смысла ст.75 НК РФ следует, что ответчик, не являясь налогоплательщиком НДС или агентом, не может уплачивать пени за просрочку исполнения обязанности по уплате НДС.

Однако, согласно п.5 ст.173 НК РФ лицо, не являющееся плательщиком НДС, но выставившее покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, что и было установлено судами в ходе рассмотрения настоящего спора, обязано уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом Налоговым кодексом не предусмотрено право налогоплательщика включать при таких обстоятельствах суммы НДС, полученные от покупателей, в доход для исчисления единого налога.

Если все-таки организация решит подать декларацию, то согласно письма УМНС по г. Москве от 19.08.04 № 24-11/54252, при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога организации и предприниматели, не признаваемые плательщиками НДС, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения представляют титульный лист и раздел 1.1 декларации. Об этом сказано в пункте 4 Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21.01.02 № БГ-3-03/25.

2. Кто виноват?

Налоговые органы считают, что покупатели не имеют права принимать к вычету НДС, уплаченный по счету-фактуре организации (предпринимателя), применяющей упрощенную систему.

Письмо УМНС по г. Москве от 27.02.03 № 24-11/11561

Налогоплательщик, приобретающий товары (работы, услуги) у организации или индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, должен руководствоваться общим порядком применения налоговых вычетов, установленным главой 21 НК РФ.

П.1 ст.171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Согласно положениям ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению, является счет-фактура.

Таким образом, учитывая, что организации или индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не выписывают своим покупателям счета-фактуры, оснований у покупателя для применения налоговых вычетов нет.

Основанием для такого запрета вычетов служит, по-видимому, презумпция виновности налогоплательщика, исповедуемая налоговыми органами. Однако, виновность (недобросовестность) налогоплательщика должна быть доказана в суде. Например, как это сделано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.03 № 2011/03:

До введения в действие гл.21 НК РФ индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость. В 2000 году обязанность указывать в счетах-фактурах суммы налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) возлагалась Указом Президента РФ от 08.05.96 № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" лишь на плательщиков названного налога, к которым предприниматели не относились. Данное обстоятельство не могло быть неизвестным обществу.

В процитированном Постановлении Президиума ВАС от 15.07.03 проанализирована ситуация, когда в законодательстве не было обязанности "упрощенцев" уплачивать полученные от покупателей суммы НДС, т.е. отсутствовал механизм п.5 ст.173 НК уплаты налога через организацию (предпринимателя), применяющую упрощенную систему.

В настоящее время у организаций, приобретающих товары, работы, услуги у поставщика (подрядчика), применяющего УСН, есть два способа уплаты налога в бюджет. Первый способ - приобрести товары без НДС и тем самым лишиться возможности вычета "входного" НДС. При этом соответствующую стоимости приобретения сумму НДС придется самостоятельно заплатить в бюджет из выручки.

Второй способ - уплатить "упрощенцу" сверх стоимости товара соответствующую сумму НДС, получить счет-фактуру и право на вычет "входного" НДС, уплаченного вместе с ценой     товара.

Оба варианта полностью соответствуют налоговому законодательству и тождественны с точки зрения размера сумм налога, попадающего в итоге в бюджет. Выбор того или другого варианта - дело вкуса. По нашему мнению более предпочтителен первый вариант, поскольку самостоятельная уплата налогов позволяет обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов. Но, отметим еще раз, возможность уплаты НДС через поставщика, применяющего УСН, также допускается налоговым законодательством.

Арбитражная практика

Постановление ФАС ЗСО от 21.11.05 № Ф04-8351/2005(17033-А70-6)

Уплата НДС лицу, освобожденному от уплаты НДС в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения, по выставленным счетам-фактурам с выделенной суммой НДС не может служить основанием для отказа в вычете этого НДС для покупателя продукции.

Как указано выше, документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура.

В соответствии со ст.173 НК РФ лицо, не являющееся плательщиком НДС. или налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязан уплатить в бюджет сумму налога, выделенную отдельной суммой в выставленной покупателю счете-фактуре.

Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета обусловлено фактом оплаты им товара поставщику, включая сумму НДС, принятием данных товаров на учет и наличием соответствующих первичных документов и не связывается законодателем с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками товаров, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, и не устанавливается обязанность покупателя подтвердить эти обстоятельства при предъявлении НДС к возмещению.

Постановление ФАС ВСО от 02.11.05 № А19-20172/05-54-Ф02-5391/05-С1

Арбитражным судом установлено, что предпринимателем предъявлена к вычету сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная ООО "Гелиос", переведенному на упрощенную систему налогообложения. При этом указанная сумма налога выделена отдельной строкой в выставленных в адрес предпринимателя счетах-фактурах.

В соответствии с п.5 ст.173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиками, освобожденными от уплаты налога на добавленную стоимость, покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога указанная в счете сумма налога подлежит уплате в бюджет продавцом.

Следовательно, вывод суда об отсутствии оснований для возложения на предпринимателя обязанности по повторной уплате налога на добавленную стоимость, уплаченного ранее поставщику, переведенному на упрощенную систему налогообложения, соответствует нормам материального права.

Постановление ФАС СЗО от 18.08.05 № А05-2344/2005-10

Довод <инспекции> о том, что поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и не являющийся плательщиком НДС, не вправе выделять в счетах-фактурах названный налог, отклоняется кассационной инстанцией, так как данное обстоятельство не является основанием для отказа Обществу в возмещении НДС.

Кроме того, в силу подпункта 1 п.5 ст.173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны исчислить и уплатить в бюджет НДС только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры, в котором выделена сумма налога.

Следует также отметить, что в силу ст.87 НК РФ обязанность осуществлять налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах возложена на налоговые органы. В случае выявления при проведении налоговых проверок, в том числе и встречных, фактов неисполнения обязанности по уплате налога поставщиками и производителями экспортных товаров, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы вправе в порядке ст.45, 46 и 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении этой обязанности и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС.

Постановление ФАС ПО от 18.03.05 № А55-10367/04-31

Основанием для непринятия налоговым органом налоговых вычетов в сумме 16667 рублей явился результат встречной проверки по обществу с ограниченной ответственностью "Ником", в результате которой было установлено, что общество в 2003 году применяло упрощенную систему налогообложения, поэтому не исчисляло и не уплачивало в бюджет налог на добавленную стоимость.

Закон не запрещает лицам, освобожденным от уплаты налога на добавленную стоимость, выставлять счета-фактуры с выделением сумм налога, но возлагает на них обязанность по его уплате. Неисполнение этим лицом обязанности по уплате налога в этом случае не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов покупателю.

Из счета-фактуры № 151 от 30.03.04, выставленной ООО "Ником", видно, что налог на добавленную стоимость был выделен, сумма, указанная в счете-фактуре, включая налог на добавленную стоимость, была уплачена заявителем.

В соответствии со ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Следовательно, заявитель правомерно предъявил сумму налога на добавленную стоимость уплаченного ООО "Ником" к вычету. При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов не имеется.

Постановление ФАС МО от 02.11.04 № КА-А40/10103-04

Что касается довода инспекции о том, что поставщик заявителя применяет упрощенную систему, налогообложения и, следовательно, отгрузка товара по счет-фактуре № 1 от 16.04.03 на сумму 212440 руб., в том числе НДС 406,67 руб. осуществлялась без НДС, является неосновательным, поскольку данная счет-фактура № 1 от 16.04.03 г. была выставлена с НДС и была оплачена платежным вручением, в котором так же отдельной строкой выделен НДС. В соответствии с п.5 ст.173 НК РФ, уплаченный НДС не налогоплательщику, подлежат зачислению в бюджет поставщиком товара.

Рекомендация:

Если организация решит перечислить поставщику, применяющему УСН, в составе цены НДС, чтобы получить счет-фактуру и вычет уплаченного налога, мы рекомендуем включить в договор положения о том, что поставщик (исполнитель) обязуется выставить покупателю счет-фактуру в сроки, предусмотренные п.3 ст.168 НК и уплатить сумму налога, указанную в счете-фактуре в бюджет в сроки, предусмотренные п.5 ст.173 НК. А в случае неуплаты полученной от покупателя суммы налога в указанные сроки, поставщик обязан вернуть ее на расчетный счет покупателя.

Такое дополнение позволит уменьшить возможность предъявления налоговых претензий по поводу правомерности вычета сумм налога, уплаченных "упрощенцам". Кроме того, эти положения снижают риски продавца по предъявлению покупателем требований о возврате неправомерно полученных сумм налога, поскольку покупатель уже не сможет сослаться на собственную неосведомленность и утверждать, что его ввели в заблуждение. .

3. Полученный НДС - не доход и не расход

По мнению налоговых органов, суммы НДС, получаемые "упрощенцами", следует учитывать в составе доходов и облагать единым налогом, а НДС, перечисленный в бюджет нельзя учесть в расходах.

Письмо МНС РФ от 15.09.03 № 22-1-14/2021-АЖ397 "Об упрощенной системе налогообложения" (выдержка)

Согласно п.1 ст.346.15 Кодекса организации при применении упрощенной системы налогообложения в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, должны включать доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.

Согласно ст.249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, установлен п.1 ст.346.16 Кодекса.

Суммы НДС, уплаченные в бюджет организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, не включены в данный перечень.

Исходя из этого налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, независимо от выбранного ими объекта налогообложения не вправе уменьшить доходы на суммы НДС, предъявленного покупателю.

Представляется, что процитированный вывод не обоснован. Во-первых, определение дохода в ст.249 НК является уточнением термина "доход", уже определенного в ст.248 НК как дохода за вычетом предъявленных покупателям сумм налогов. Поэтому отсутствие в ст.346.15 НК прямой ссылки на ст.248 НК не может служить обоснованием для учета сумм НДС, полученных от покупателей, в составе облагаемых единым налогом доходов. Кроме того, учет полученного НДС как дохода прямо противоречит определению дохода как экономической выгоды (ст.41 НК).  

Далее, согласно п.1.22 ст.346.16 НК, в состав расходов включены суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Суммы НДС, уплачиваемые "упрощенцем" в порядке п.5 ст.173 НК, безусловно, уплачены в полном соответствии с налоговым законодательством РФ, а не по собственной инициативе. Этот вывод очевиден даже с учетом того обстоятельства, что обязанность уплатить налог обусловлена действиями, не предусмотренными (но и не нарушающими) налоговое законодательство.

Тем не менее, вывод приведенного выше письма о неправомерности учета перечисленного в бюджет НДС в расходах, представляется верным, хотя и по совершенно другим основаниям.

Полученную от покупателей сумму НДС "упрощенец" обязан перечислить в бюджет. Как показано в предыдущем разделе, с учетом положений п.5 ст.173 НК, покупатель, перечисляя "упрощенцу" сумму НДС, фактически уплачивает налог в бюджет - через продавца, применяющего упрощенную систему. Поэтому сумма налога не может быть признана доходом получившей ее организации. С другой стороны, перечисление полученного налога в бюджет не может быть признано расходом, поскольку не связано с уменьшением экономических выгод.

Арбитражная практика

Постановление ФАС СЗО от 04.11.02 № А13-2867/02-14

Предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Истец, не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, был не вправе увеличивать цену услуг на величину налога на добавленную стоимость и получать его от покупателя, а полученную сумму налога был обязан немедленно перечислить в бюджет, поскольку она не является собственностью истца и у него отсутствовали основания пользоваться ею.

Постановление ФАС СЗО от 12.10.05 № А66-1094/2005

В ст.346.15 НК РФ определен порядок определения доходов для целей исчисления и уплаты единого налога. Согласно п.2 ст.346.15 НК РФ, индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Кодекса (статья 41 НК РФ).

Суд первой инстанции, исходя из представленных сторонами документов, подтвердил, что Предприниматель при реализации товаров (работ, услуг), увеличивал их стоимость на сумму налога на добавленную стоимость. Покупателям товаров (работ, услуг) выставлялись счета-фактуры, где суммы налога на добавленную стоимость Предприниматель выделял отдельной строкой. В соответствии с пунктом 5 статьи 173 и пунктом 4 статьи 174 НК РФ Предприниматель представлял в налоговую инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость и уплачивал в бюджет полученные от покупателей суммы налога на добавленную стоимость. Эти факты налоговым органом не оспариваются.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для включения в состав дохода, облагаемого единым налогом, уплачиваемым Предпринимателем в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумм налога на добавленную стоимость, поступивших на его расчетный счет от покупателей товаров (работ, услуг) и перечисленных в бюджет; о незаконном доначислении единого налога, пеней и наложении штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ по этому эпизоду.

Отметим, что п.2 ст.346.15 с 01.01.06 отменен.

Решение АС Оренбургской области от 16.05.05 № А47-1454/2005АК-31

Положениями ст.346.15, 249, 250 Налогового кодекса РФ не предусмотрено включение суммы НДС в состав доходов.

Сумма НДС, предъявленная юридическим лицам при оказании услуг организацией, находящейся на упрощенной системе налогообложения и выделенная ими в счетах-фактурах, подлежит уплате в бюджет в качестве неосновательно предъявленной к оплате контрагентами, и не формирует доход налогоплательщика. Доводы налогового органа в данной части отклоняются как неосновательные.

Ярослав Кулибаба
ООО "РЕАЛ-АУДИТ" (Москва)


Статьи по теме:
  страницы: 1

система публикаций: Sanitarium WebLoG