Главная
О фирме
Форум
Ссылки
Новости сайта
Статьи
Документы
Тексты

Еще раз про суммовые разницы


Автор: Ярослав Кулибаба (inf-real@spacenet.ru)
Дата публикации: 06/03/2005
Категория: Статьи

Версия для печати

 


Еще раз про суммовые разницы

Предположим, что цена товара в договоре указана в условных единицах по согласованному сторонами договора курсу условной единицы на дату рублевого платежа. Очевидно, что если до отгрузки (передачи) покупателю товара платеж не произведен, цена товара в рублях на момент отгрузки не определена.

Как известно, бухгалтерский учет нужно вести в рублях (п.1 ст.8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В случае валютных расчетов правила пересчета валютной стоимости активов и обязательств в рубли определены в ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Так, согласно п.6 упомянутого ПБУ, для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При этом при получении МПЗ или другого имущества пересчет производится по официальному курсу валюты на дату перехода права собственности, при потреблении услуги - на дату ее потребления. Однако, для рублевых расчетов в случае указания цены договора в условных единицах ПБУ 3/2000 не применяется (п.2 упомянутого ПБУ).

Определения суммовых разниц

Согласно п.6.6. ПБУ 9/99 "Доходы организации", под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Проанализируем логику этого определения. Под "фактически поступившим в качестве выручки активом" здесь имеется в виду дебиторская задолженность, отражаемая по дебету счета 62. Обращаем внимание, что согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности, а при продаже продукции и товаров, выполнении работ и оказании услуг на условиях коммерческого кредита (т.е. на условиях последующей оплаты через некоторый срок), выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Далее, поскольку на дату принятия дебиторской задолженности продавец не имеет возможности оценить сумму выручки (конкретная сумма будет определена только в будущем по дате оплаты), то доход не может быть признан, поскольку неизвестна сумма дохода (не выполнено условие 2 раздела 4 ПБУ 9/99). Как отмечено в комментариях под редакцией А.С.Бакаева, без обязательного выполнения (условий раздела 4) доход является не признанным в конкретном отчетном периоде, а отражается в бухгалтерском учете либо как дебиторская задолженность (когда денежные средства или иное имущество не получено), либо как кредиторская задолженность (когда денежные средства или иное имущество получено). Со своей стороны отметим, что этот комментарий по нашему мнению несколько противоречит другой норме раздела 4, в соответствии с которыми в случае невыполнения условий признания в учете отражается кредиторская, а не дебиторская задолженность.

Схему возникновения суммовой разницы по доходам согласно ПБУ 9/99 можно представить в следующем виде:

Дата отгрузки товара
Отсрочка платежа
Дата оплаты товара
Отражение дебиторской задолженности (дохода) в условной оценке
Суммовая разница за счет изменения курса условной единицы
Признание дохода после его корректировки по сумме оплаты
Официальный или иной согласованный курс у.е. на дату принятия дебиторской задолженности к учету
Официальный или иной согласованный курс у.е. на дату признания дохода

Аналогично, в соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации", под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

В этом определении под "фактически произведенной оплатой" имеется в виду не уплаченные денежные средства, а сумма перечисленных продавцу денежных средств и оставшейся непогашенной кредиторской задолженности и, а если оплата деньгами или иным имуществом не производилась, то только сумма кредиторской задолженности.

Схему возникновения суммовой разницы по расходам согласно ПБУ 10/99 можно представить в следующем виде:

Дата получения товара
Отсрочка платежа
Дата оплаты товара
Отражение кредиторской задолженности (расхода) в условной оценке
Суммовая разница за счет изменения курса условной единицы
Признание расхода после его корректировки по сумме оплаты
Официальный или иной согласованный курс у.е. на дату принятия кредиторской задолженности к учету
Официальный или иной согласованный курс у.е. на дату признания расхода (погашения задолженности)

Еще раз отметим, что согласно приведенным определениям дата отражения дебиторской (кредиторской) задолженности в учете не является датой признания дохода (расхода). Т.е. признание дохода (расхода) вообще не является хозяйственной операцией, отражаемой в учете, это совокупность правил для определения дохода (расхода) как объекта учета.

Учет суммовых разниц в стоимости объектов

Определения суммовых разниц даны не только в процитированных ПБУ 9/99 и 10/99 в отношении доходов и расходов.

Так, согласно п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Аналогично, в соответствии с п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

И в том и в другом случае под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта (основных средств, запасов) исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Отметим, что если ПБУ 5/01 обязывает учитывать в стоимости МПЗ суммовые разницы не в полном объеме, а только возникшие до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, то ПБУ 6/01 не содержит такой оговорки. Т.е. первоначальная стоимость ОС должна формироваться с учетом всех суммовых разниц и может корректироваться после принятия объекта к учету.   

В первоначальной стоимости финансовых вложений суммовые разницы могут учитываться, а могут и не учитываться, если их сумма несущественна по сравнению со стоимостью самих вложений. Так, в соответствии с п.10-11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Если суммовые разницы не учитываются в стоимости финансовых вложений, они признаются прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были вложения (ценные бумаги) были приняты к бухгалтерскому учету.

Общие выводы

Подведем некоторые итоги проведенного рассмотрения. При расчетах по договорам, в которых цена указана в условных единицах, и при последующей оплате, рублевая стоимость объекта учета до даты оплаты неизвестна.

Ситуация аналогична ситуации при неотфактурованных поставках (без сопровождающих документов). В этом случае (п.39 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ), полученные без документов запасы следует приходовать в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам, т.е. в некоторой условной оценке.

Очевидно, что также следует поступать и при отражении в учете операций по договорам, в которых цена указана в условных единицах. Поскольку цена реализации товара на момент отгрузки неизвестна, дебиторская (кредиторская) задолженность на дату отгрузки (получения) отражается в условной (учетной) оценке. После наступления даты оплаты сумма задолженности уточняется. При этом корректировочные суммы (а это и есть суммовые разницы) следует по общему правилу, относить на стоимость объекта учета, по которой и осуществляется корректировка.  

Таким образом, можно дать более простое и понятное определение суммовых разниц как разниц между условной учетной оценкой дебиторской (кредиторской) задолженности и ее фактической суммой.  

В соответствии с процитированными ПБУ, условная оценка принятой дебиторской (кредиторской) задолженности следует производить по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия задолженности к учету. При этом, по нашему мнению, в качестве "иного согласованного курса" может быть применен любой прогнозный курс. Например, пусть в договоре указано, что товар приходуется покупателем и выручка отражается продавцом по прогнозному курсу на предполагаемую дату оплаты, причем этот курс каждая сторона определяет самостоятельно. В этом случае продавец может отразить реализации, например, по курсу 25 руб., а покупатель оприходовать товар по курсу 30 руб. за условную единицу. Это и будет возможный вариант "согласованного курса".   

Суммовые разницы и налоговая база по НДС

Согласно ст.316 НК, в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. Заметим, что эта норма практически неприменима, потому что ЦБ РФ не устанавливает курсов условных единиц. ЦБ устанавливает рублевые курсы иностранных валют, а не условных единиц. Однако она может применяться, если курс условной единицы в договоре прямо увязан с курсом какой-то валюты.

Таким образом, для целей налога на прибыль, условная оценка дохода должна производиться по курсу условной единицы на дату реализации. Если исходить из содержания п.1 ст.39 НК, то дата реализации - это дата перехода права собственности, поскольку собственного определения даты реализации в гл.25 нет.

Дополнительно отметим, что такой порядок условной оценки применяется только для целей исчисления налога на прибыль. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения (п.1 ст.38 НК) и свои правила исчисления налоговой базы (п.1 ст.17 НК), поэтому правила учетной оценки, установленные НК для целей исчисления налога на прибыль, для целей исчисления НДС применять совершенно необязательно.  

Согласно п.1 ст.154 НК, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В соответствии со ст.40 НК - это означает, что налоговая база определяется по цене товаров (работ, услуг), указанной сторонами сделки.

Что же делать, если рублевая цена товаров неизвестна? При получении выручки (осуществления расходов) в иностранной валюте порядок пересчета валютной стоимости в рубли определен в п.3 ст.153 НК. Такой пересчет осуществляется по курсу соответствующей валюты, установленному ЦБ РФ на момент определения налоговой базы или на момент фактического осуществления расходов. Однако для расчетов в условных единицах порядок пересчета не определен. И, как отмечено выше, условная оценка выручки для налога на прибыль, не может применяться для оценки в целях исчисления НДС.

Письмо Минфина РФ от 19.12.2005 № 03-04-15/116 (извлечение):

О применении налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, заключенным в условных единицах

Согласно п.4 ст.166 гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (далее - Кодекс) общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 п.1 ст.146 Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой налогоплательщиком налога на добавленную стоимость учетной политике "по отгрузке" уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

В случае возникновения положительной суммовой разницы эта сумма подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании нормы, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница.

Проанализируем доводы процитированного письма. Действительно, если известна налоговая база, то начисление налога производится по итогам налогового периода. При этом в НК не предусмотрена возможность уменьшения в последующих периодах начисленной ранее суммы налога.

Однако в рассматриваемом случае налоговая база неизвестна. Начисление налога производится от некоей условной рублевой оценки, что также не предусмотрено гл.21 НК. Поскольку порядок такой оценки в НК отсутствует, его можно утвердить в учетной (налоговой) политике.

Далее, поскольку точная сумма выручки (а значит и налоговой базы) становится известной только после оплаты, необходима корректировка начисленного от условной ученой оценки налога. По нашему мнению, такая корректировка по фактической выручке может осуществляться в порядке п.1 ст.54 НК, предусмотренном для корректировки искажений налоговой базы предыдущих налоговых периодов.

Дополнительно отметим, что положительные суммовые разницы неправомерно рассматривать как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поскольку они не связаны с оплатой, они сами по себе являются оплатой. Поэтому ссылка в процитированном письме Минфина на нормы п.1 ст.162 НК по нашему мнению некорректна.   

Ярослав Кулибаба
ООО "РЕАЛ-АУДИТ" (Москва)


Статьи по теме:
  страницы: 1

система публикаций: Sanitarium WebLoG